К.э.н . Кулиш Н.В.
Ставропольский государственный аграрный университет, Российская Федерация
ПОДХОДЫ К ПРИЗНАНИЮ И ОЦЕНКЕ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ
В настоящее время в свете вхождения России в ВТО проведение аграрной реформы заключается в создании предпосылок для трансформирования агропромышленного комплекса в высокоэффективный и высокодоходный сектор экономики и решения основных задач, первостепенных для любого государства, – обеспечение продовольственной безопасности и способствование превращению АПК в фактор экономического роста в стране.
Сельскохозяйственное производство – это сложный процесс производства продукции, предназначенной для продажи (готовая продукция) и внутреннего потребления (корма, семена, органические удобрения и др.), подверженный влиянию множества природных, внутренних экстенсивных, интенсивных и внешних факторов. Весь процесс производства связан с землей, растениями, животными. При этом значительная часть производственного цикла представляет собой целенаправленное воздействие на живые организмы: выращивание их до определенных кондиций, часто с перерывами, вызываемыми естественными климатическими условиями. Вследствие этого производственный цикл в сельском хозяйстве намного длительнее, чем в других отраслях, что предполагает неравномерность осуществления расходов и получения доходов.
Для эффективного развития агробизнеса в России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему представления учетной информации, позволяющую формировать релевантную информацию, производить ее анализ и принимать рациональные управленческие решения.
В условиях международной интеграции в сфере экономики в России, в том числе и в сельскохозяйственном производстве, возникла объективная необходимость приведения существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями мировой учетной практики на основе единообразия и прозрачности применяемых принципов и правил в исчислении прибыли, условий инвестирования, капитализации заработанных средств.
За последние годы в этом направлении произошли большие изменения, платформой которых стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года № 283. Данное направление реформирования было подкреплено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 года № 180.
В концепции особо отмечается, что полезность информации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности достигается непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО; IFRS англ. International Financial Reporting Standards ) представляют собой набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.
МСФО основаны не на регламентированных действиях, а на общих принципах (непрерывности деятельности, осторожности, уместности и т.д.), трактовка которых рознится в зависимости от конкретного случая учета.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 февраля 2011 г . № 107 утверждено Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации.
Активы сельскохозяйственных товаропроизводителей, методы исчисления себестоимости готовой продукции и распределения затрат требуют специальных правил учета. МСФО, общей идеей которых является универсальность учетных правил для компаний различных сфер деятельности, предлагают специальный стандарт 41 "Сельское хозяйство".
Этот стандарт был утвержден в 2000 году и начал применяться с отчетности за 2003 год. МСФО ( IAS) 41 стал первым отраслевым стандартом, принятым КМСФО. В нем синтезированы особенности сельского хозяйства в такой уникальной характеристике сельскохозяйственной деятельности, как управление биотрансформацией биологических активов, подлежащей отражению в бухгалтерском учете и управлению по определенным стадиям процесса.
Под биологическим активом понимают:
? животных (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т.п.);
? растения (однолетние и многолетние культуры многолетние насаждения, деревья в лесоводстве и т.д.), которые в процессе биологических преобразований (биологического роста) могут давать:
? сельскохозяйственную продукцию (молоко, шерсть, навоз, яйца, плоды, ягоды и т. п.);
? дополнительные биологические активы (телята, поросята, ягнята, саженцы, черенки и т. д.), а также каким – либо иным способом приносить экономическую выгоду организации.
Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.
Между практикой учета в сельском хозяйстве в Российской федерации и Международными стандартами финансовой отчетности существуют принципиальные различия в признании, оценке и раскрытии информации по сельскохозяйственной деятельности. Основное различие – учет по справедливой стоимости. Справедливая стоимость не применялась в российской практике бухгалтерского учета, однако, использовались понятия как восстановительная стоимость, текущая рыночная стоимость, что в некоторых обстоятельствах могли бы соответствовать справедливой стоимости.
Данные различия затрудняют использование стандарта 41 «Сельское хозяйство» в российской теории и практике бухгалтерского учета.
Биологические активы – это понятие, в настоящее время отсутствующее в отечественной учетной практике, поскольку не существует специализированного стандарта по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве. Существующие документы, которые регулируют учет в отрасли это общие для всех документы Министерства финансов РФ и Методические рекомендации Министерства сельского хозяйства РФ, увязывающие общие подходы к бухгалтерскому учету с сельскохозяйственной спецификой.
Тем не менее, в настоящее время в Российской Федерации разработаны проекты нормативных документов, регулирующих учет биологических активов:
? проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов";
? комментарии к проекту по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов";
? проект методических рекомендаций по первичному применению положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов".
Данные документы не вступили в действие в силу ряда обстоятельств, в том числе потому, что в этом случае следует применять и другие международные стандарты в текущем учете, регламентирующие учет других активов также по справедливой стоимости, иначе не будет обеспечено единство принципов учета.
Для того чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость, необходима информация о сделке с аналогичным активом, в которой соблюдались бы следующие условия:
? сделка совершается между несвязанными сторонами;
? у сторон имеется информация об условиях;
? сделка не является вынужденной.
? Наилучшее условие для такой оценки создает наличие активного рынка, который включает:
? обращение однородных товаров;
? покупателей и продавцов, желающих совершить сделку, которые могут быть найдены в любое время;
? информацию о ценах, которая является публичной и регулярной.
Предполагается, что источниками информации активных рынков будут являться Министерство сельского хозяйства РФ, Региональные министерства и комитеты по сельскому хозяйству, Союз оптовых продовольственных рынков России, куда входят региональные предприятия оптово-розничной торговли продовольствием и др. структуры.
При недоступности такой информации организация может использовать расчеты текущей стоимости ожидаемых от актива поступлений денежных средств за вычетом связанных с активом расходов. Текущая стоимость определяется путем дисконтирования денежных потоков по текущей ставке доходности, сложившейся на рынке.
Таким образом, адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.
Как показывают проведенные исследования, биологические активы могут составлять до 40–50% валюты баланса сельскохозяйственных организаций, а это основной актив, который генерирует выручку. Поэтому их представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности по справедливой стоимости позволит не только реально оценивать финансовое состояние и платежеспособность, но и в конечном итоге, будет способствовать повышению инвестиционной привлекательности отечественных сельскохозяйственных организаций.