Мокшина К. Н.
Воронежский государственный университет, Российская Федерация
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ И РАЗГРАНИЧЕНИЯ РАСХОДОВ ПО РЕМОНТУ И МОДЕРНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В процессе эксплуатации объекты основных средств постепенно теряют свои первоначальные технические характеристики. Причем из-за неравномерности нагрузки отдельные части объекта требуют различных восстановительных работ. Восстановление основных сре дств пр оизводится в результате проведения ремонтов, модернизации или реконструкции. О том, что все эти работы носят восстановительный характер, свидетельствует содержание нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет основных средств, в частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее – Методические указания). Так, согласно п. 26 – 27 ПБУ 6/01, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Не противоречат ПБУ 6/01 и Методические указания, в соответствии с п. 66. которых восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Однако работы по ремонту, модернизации и реконструкции могут иметь как сходства, так и различия, что на практике зачастую делает неоднозначным причисление конкретных работ к ремонту или модернизации. Существенно отличается и порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете: известно, что затраты по всем видам ремонта являются текущими и не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а затраты на модернизацию и реконструкцию – капитальными, т.е. подлежащими включению в первоначальную стоимость. Аналогично они признаются и в налоговом учете: расходы на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в момент их фактического возникновения или в сумме начисленного резерва, а затраты на реконструкцию или модернизацию расходами налогового учета не признаются, а списываются в расходы по окончании работ посредством начисления амортизации. Все это указывает на необходимость более четкой регламентации порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих работ не только в практике бухгалтерского учета, но и на уровне его нормативно-правового обеспечения.
В частности, необходимость разграничения текущих и капитальных затрат в бухгалтерском учете вытекает из п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. В связи с чем, объединять текущие затраты в виде ремонта и капитальные в виде реконструкции и модернизации в единую группу работ по восстановлению основных средств, как это сделано в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях, представляется нам не в полной мере корректным. Кроме того, неоднозначно можно трактовать и формулировку п. 27 ПБУ 6/01, из которой следует, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств. Иными словами получается, что если в результате модернизации организация самостоятельно, например, не продлит срок полезного использования основного средства или не продемонстрирует какие-либо иные признаки улучшения показателей функционирования основных средств, то такие затраты в бухгалтерском учете не относятся на увеличение стоимости объекта. Соответственно может возникнуть вопрос, куда их списать: на текущие издержки в качестве ремонта или на прочие расходы. Думается, что п. 27 ПБУ 6/01 должен быть доработан так, чтобы дать четкий ответ на этот вопрос. По нашему мнению, указанные расходы должны быть отнесены на прочие, поскольку увеличение экономических выгод от модернизируемого таким образом актива организация не демонстрирует и, следовательно, стоимость актива увеличиваться не должна, а к текущим затратам их относить не следует хотя бы по той причине, что они не могут быть признаны расходами налогового учета.
В целях решения вышеназванных терминологических недочетов в содержании нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет основных средств, полагаем, что и в ПБУ 6/01, и в Методических указаниях необходимо прописать два отдельных раздела: «Содержание и восстановление основных средств» и «Улучшение основных средств». В этом случае ремонт будет более четко отделен от модернизации и реконструкции, а также появится возможность более подробно охарактеризовать соответствующие виды работ. Так, из названия раздела «Содержание и восстановление основных средств» следует, что ремонт проводится в двух направлениях, реализация каждого из которых приводит к возникновению текущих затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Под содержанием основных сре дств сл едует понимать работы, производимые с целью поддержания эксплуатационных свойств объектов посредством их технического осмотра (обслуживания) и поддержания в рабочем состоянии, о чем свидетельствует п. 66 Методических указаний. Такую же формулировку, по нашему мнению, следует ввести и в соответствующий раздел ПБУ 6/01. Также и в ПБУ 6/01, и в Методические указания в разделе «Содержание и восстановление основных средств» необходимо, на наш взгляд, ввести определение ремонта. Рассмотрев точки зрения различных специалистов по бухгалтерскому учету, мы пришли к выводу о необходимости использования такого определения ремонта, которое наиболее полно раскрывало его сущность и содержание как объекта бухгалтерского учета. По нашему мнению, ремонт – это работы по содержанию объектов основных средств, а также работы вынужденного характера по восстановлению их эксплуатационных возможностей, предполагающие замену неисправных (изношенных) элементов объекта на идентичные исправные, или более современные аналоги. Таким образом, содержание основных сре дств дл я целей бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций правомерно рассматривать как составляющую ремонта. Кроме того, из предложенной формулировки следует, что если работы носят профилактический или вынужденный характер, то даже улучшение в процессе этих работ эксплуатационных возможностей основных средств, связанное с заменой неисправных элементов на более современные и дорогостоящие аналоги (например, взамен сгоревшего жесткого диска компьютера устанавливается жесткий диск с более высоким объемом памяти) должно признаваться ремонтом, что в настоящее время подтверждается дополнительными разъяснениями Минфина и арбитражной практикой.
В разделе «Улучшение основных средств» следует прописать, что оно осуществляется в форме модернизации (реконструкции), под которой понимаются работы по улучшению эксплуатационных возможностей основных средств, не носящие вынужденного характера и приводящие к повышению первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Одним из ключевых выражений в данном определении является «не носящие вынужденного характера». То есть о тсутствие доказательств вынужденного характера работ (например, ведомости дефектов) означает, что даже если фактически была проведена замена изношенного элемента объекта на аналогичный новый, то как ремонт указанную операцию проводить нельзя, ибо работы выполнены по инициативе организации, а, следовательно, – это модернизация. Далее, опираясь на содержание п. 27 Методических указаний, организации следует задокументировать улучшения свойств объекта после модернизации. В противном случае, как уже было сказано выше, относить расходы на увеличение стоимости объекта было бы неправомерно.
Наиболее распространенным видом улучшений является продление срока полезного использования, причем, организации более выгодно его продлять самостоятельно, нежели руководствоваться требованиями Минфина. Дело в том, что из содержания как ПБУ 6/01 и Методических указаний, с одной стороны, так и из Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), с другой стороны, следует, что вопрос продления срока полезного использования объекта после его модернизации является правом, но не обязанностью организации. Однако , если организация не приняла решения о продлении срока полезного использования после модернизации, то в соответствии с требованиями писем Минфина РФ от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126 и от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402 продолжать начисление амортизации после модернизации следует, используя ту норму амортизации, которая применялась к объекту до модернизации, вплоть до полного погашения первоначальной (восстановительной) стоимости. Указанная позиция аргументируется тем, что норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не изменяется [13.03.12]. Если после модернизации объекта основных сре дств ср ок полезного использования не увеличился, то изменилась только сумма первоначальной (остаточной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились. Следовательно, начисление амортизации объекта основных сре дств сл едует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости [05/07/2011]. В результате применения такого порядка расчета амортизации срок ее начисления до полного погашения первоначальной стоимости, как правило, намного больше оставшегося срока полезного использования объекта, и поэтому в целях оптимизации налогообложения по налогу на прибыль и налогу на имущество организации гораздо выгоднее самостоятельно продлить срок полезного использования модернизируемого объекта в пределах соответствующей амортизационной группы.
Что же касается порядка определения ремонта и модернизации в НК РФ, регулирующим налоговый учет соответствующих операций, то, по нашему мнению, целесообразно уточнить формулировку п.1 ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств» следующим образом (авторские дополнения выделены курсивом): расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, независимо от стоимости выполненных работ. Необходимость подобного рода дополнений вызвана тем фактом, что в практике определения принадлежности конкретных операций к ремонту или модернизации работники налоговых органов необъяснимым образом отталкиваются от стоимостного критерия признания амортизируемого имущества, который на сегодняшний день составляет 40000 руб. Иными словами, если ремонт обошелся организации дороже 40000 руб., то она может столкнуться с непризнанием со стороны налоговых проверяющих указанных работ ремонтом и должна быть готова доказывать, что это был именно ремонт, а не модернизация. В то же время, подобное мнение работников налоговых органов абсолютно неправомерно и, возможно, свидетельствует о невысокой их квалификации. Однако, учитывая, что подобные прецеденты имеют место в процессе взаимоотношений бухгалтерских служб организаций и налоговых проверяющих, полагаем, что предложенное нами уточнение имеет практическую значимость.
Ряд спорных вопросов в практике бухгалтерского и налогового учета ремонта и модернизации основных сре дств св язаны с необходимостью разграничения соответствующих работ и затрат в случае их совмещения. Например, в рамках капитального ремонта здания произведена его внутренняя перепланировка. В данном случае необходимо иметь отдельно документацию на ремонт (сметы, договора, оправдательные документы с формулировками «ремонт» и, самое главное, – дефектные ведомости и акты технического осмотра объекта, содержащие перечень неисправностей и элементов, подлежащих замене) и на модернизацию (реконструкцию). В противном случае весь комплекс работ было бы правильнее и безопаснее с точки зрения возможных налоговых последствий учесть как модернизацию.
При этом технически учет затрат на ремонт и модернизацию (реконструкцию) при их совмещении должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивалось своевременное списание затрат по направлениям их использования, что особенно актуально, если работы выполняются хозяйственным способом. Так, в течение месяца (квартала) на счете 23 «Вспомогательные производства» обобщаются затраты как по ремонту, так и по модернизации. Если их своевременно не списывать на соответствующие счета учета затрат (в части ремонта) и на счет 08 «Вложения во внеобортные активы» (в части модернизации), то сальдо счета 23 будет содержать в себе часть капитальных затрат, что приведет к искажению бухгалтерского баланса в виде завышения оборотных активов и занижения внеоборотных . Для обеспечения оперативного и достоверного списания затрат со счета 23 необходимо своевременно составлять акты приемки работ по выполненному ремонту или модернизации. Аналитический учет затрат на ремонт и модернизацию должен вестись позаказным методом в отношении ремонтируемых или модернизируемых объектов. В тех случаях, когда нет возможности точно установить, для каких именно объектов выполнены работы вспомогательного производства, эти расходы распределяются между указанными объектами (подразделениями), в т. ч. и в части текущих и капитальных затрат, пропорционально сумме прямых затрат или любой другой базе, установленной организацией самостоятельно, для чего в конце каждого месяца должны составляться бухгалтерские справки-расчеты. В противном случае оперативный и достоверный учет работ по ремонту и модернизации, проводимых силами вспомогательных производств, будет затруднен.
Следует также отметить, что в многочисленных публикациях посвященных учету затрат вспомогательных производств, отсутствует корреспонденция счетов: Дебет сч . 08 Кредит сч . 23, которую необходимо делать в конце каждого месяца в части затрат на модернизацию.
Таким образом, предложенное уточнение сущности и содержания ремонта и модернизации в ПБУ 6/01, Методических указаниях и НК РФ имеет большое практическое значение, поскольку способствует правильному разграничению текущих и капитальных затрат в бухгалтерском учете, а также сближению методических подходов к бухгалтерскому и налоговому учету соответствующих операций.
Во избежание возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми проверяющими, считаем также, что было бы не лишним закрепить предложенные формулировки по содержанию ремонта и модернизации в учетной политике организации.